Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 "Договоры страхования"
МСФО IFRS 4 - Договоры страхования
Приложение N 32
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.12.2015 N 217н
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 4
"ДОГОВОРЫ СТРАХОВАНИЯ"
Цель
1 Целью настоящего МСФО является установление порядка отражения договоров страхования в финансовой отчетности организации, заключающей такие договоры в качестве страховщика (называемой в настоящем МСФО страховщиком), который будет действовать до того момента, пока Совет не закончит вторую фазу своего проекта по договорам страхования. В частности, настоящий МСФО требует:
(a) ограниченных усовершенствований порядка учета страховщиками договоров страхования
(b) раскрытия информации, которая идентифицирует и поясняет суммы, отраженные в финансовой отчетности страховщика в отношении договоров страхования, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, сроки и неопределенность возникновения будущих денежных потоков по договорам страхования
Сфера применения
2 Организация должна применять настоящий МСФО:
(a) к договорам страхования (включая договоры перестрахования), которые она заключает в качестве страховщика, и договорам перестрахования, перестрахователем по которым она является
(b) к финансовым инструментам, которые она выпускает и которые предусматривают условия дискреционного участия (см. пункт 35). МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" требует раскрытия информации о финансовых инструментах, включая финансовые инструменты, которые содержат такие условия
3 Настоящий стандарт не рассматривает прочие аспекты учета страховщиков, такие как порядок учета финансовых активов, имеющихся у страховщиков, и финансовых обязательств, выдаваемых страховщиками (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"), за исключением тех, которые предусмотрены переходными положениями в пункте 45.
(п. 3 в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
4 Организация не применяет настоящий МСФО:
(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(a) к гарантии на продукцию, предоставляемой непосредственно производителем, дилером или розничным торговцем (см. МСФО (IAS) 18 "Выручка" и МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы")
(b) к активам и обязательствам работодателей по программам вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" и МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций") и обязательствам по пенсионным выплатам, отражаемым в финансовой отчетности по пенсионным программам с установленными выплатами (см. МСФО (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным программам")
(c) к предусмотренным договором правам или предусмотренным договором обязанностям, которые зависят от будущего использования или права использования нефинансового объекта (например, некоторым лицензионным платежам, роялти, условным арендным платежам и аналогичным статьям), а также к встроенной в условия финансовой аренды гарантии, предоставленной арендатором в отношении ликвидационной стоимости (см. МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IAS) 18 "Выручка" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы")
(d) к договорам финансовой гарантии, кроме случаев, когда заключившая их сторона-гарант ранее в явной форме заявляла, что рассматривает такие договоры как договоры страхования, и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования; в этом случае данная сторона может по собственному усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо МСФО (IAS) 32, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9, либо настоящий стандарт. Сторона-гарант может принимать такое решение в отношении каждого договора в отдельности, однако решение, принятое по каждому договору, не может быть впоследствии пересмотрено
(пп. "d" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(e) к условному возмещению, подлежащему уплате или получению, в сделке по объединению бизнесов (см. МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов")
(f) к договорам прямого страхования, держателем которых является данная организация (т.е. к договорам страхования, по которым организация является держателем полиса). Однако перестрахователь должен применять настоящий МСФО к договорам перестрахования, которые он заключил
5 Для удобства понимания в настоящем МСФО любая организация, которая заключает договор страхования в качестве страховщика, называется страховщиком вне зависимости от того, является ли она страховщиком для юридических или надзорных целей.
6 Договор перестрахования - разновидность договора страхования. Следовательно, все ссылки в настоящем МСФО на договоры страхования также относятся и к договорам перестрахования.
Встроенные производные инструменты
7 МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы организация отделяла некоторые встроенные производные инструменты от соответствующего основного договора, оценивала их по справедливой стоимости и включала изменения их справедливой стоимости в состав прибыли или убытка. МСФО (IFRS) 9 применяется к производным инструментам, встроенным в договоры страхования, кроме случаев, когда такой встроенный производный инструмент сам по себе является договором страхования.
(п. 7 в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
8 В качестве исключения из требований МСФО (IFRS) 9 страховщику не нужно выделять и оценивать по справедливой стоимости опцион, представляющий собой право держателя на отказ от договора страхования за фиксированную сумму (или сумму, определяемую исходя из фиксированной суммы и процентной ставки), даже если цена исполнения данного опциона отличается от балансовой стоимости страхового обязательства по основному договору. Однако требования МСФО (IFRS) 9 применяются к пут-опциону или опциону, представляющему собой право на отказ от договора в обмен на денежные средства, встроенному в договор страхования, если цена отказа изменяется в зависимости от изменения финансовой переменной (такой как цена долевого инструмента или товара или индекс) или такой нефинансовой переменной, которая не является специфической для одной из сторон по договору. Кроме того, указанные требования применяются также, если возможность держателя исполнить пут-опцион или опцион, представляющий собой право на отказ от договора в обмен на денежные средства, возникает в случае изменения такой переменной (например, пут-опцион, который возможно исполнить в том случае, если некий индекс фондового рынка достигнет определенного уровня).
(п. 8 в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
9 Пункт 8 применяется в равной степени и к опционам, представляющим собой права на отказ от финансового инструмента, содержащего условие дискреционного участия.
Выделение депозитной составляющей
10 Некоторые договоры страхования содержат как страховую составляющую, так и депозитную составляющую. В некоторых случаях требуется или допускается, чтобы страховщик разделял эти составляющие:
(a) разделение требуется, если выполняются два следующих условия:
(i) страховщик может оценить депозитную составляющую (включая встроенные права на отказ от договора) в отдельности (т.е. без анализа страховой составляющей)
(ii) во всех других случаях учетная политика страховщика не предусматривает необходимости признания им всех обязанностей и прав, возникающих в связи с депозитной составляющей
(b) разделение допускается, но не требуется, если страховщик может оценить отдельно депозитную составляющую, как указано в подпункте (a)(i), но в соответствии с требованиями его учетной политики он должен признавать все обязанности и права, возникающие в связи с этой депозитной составляющей, вне зависимости от базы, используемой для оценки этих прав и обязательств
(c) разделение запрещено, если страховщик не может оценить отдельно депозитную составляющую, как указано в подпункте (a)(i)
11 Следующий пример представляет случай, когда учетная политика страховщика не требует от него признания всех обязательств, возникающих в связи с депозитной составляющей. Перестрахователь получает от перестраховщика компенсацию убытков, но договор обязывает перестрахователя вернуть полученную компенсацию в будущем. Это обязательство возникает в связи с депозитной составляющей. Если бы в ином случае учетная политика перестрахователя разрешала ему признать эту компенсацию как доход без признания соответствующей обязанности, то требовалось бы осуществить разделение.
12 Для разделения договора страховщик:
(a) применяет настоящий МСФО к страховой составляющей
(b) применяет МСФО (IFRS) 9 к депозитной составляющей
(п. 12 в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
Признание и оценка
Временное освобождение от применения некоторых других МСФО
13 Пункты 10 - 12 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" устанавливают критерии, которые организация должна использовать при разработке учетной политики в том случае, если никакие другие МСФО не применяются непосредственно к тому или иному объекту. Однако настоящий МСФО освобождает страховщика от применения данных критериев к своей учетной политике в отношении:
(a) договоров страхования, которые он заключает в качестве страховщика (включая связанные с ними аквизиционные затраты и связанные с ними нематериальные активы, подобные тем, которые указаны в пунктах 31 и 32) и
(b) договоров перестрахования, перестрахователем по которым он является
14 Тем не менее настоящий МСФО не освобождает страховщика от некоторых последствий действия критериев, предусмотренных пунктами 10 - 12 МСФО (IAS) 8. В частности, страховщик:
(a) не может признавать как обязательство какие-либо резервы по возможным будущим страховым убыткам, если эти страховые убытки возникают по договорам страхования, которые не существуют по состоянию на конец отчетного периода (такие как резервы катастроф и стабилизационные резервы)
(b) должен провести проверку адекватности обязательств, указанную в пунктах 15 - 19
(c) должен исключить страховое обязательство (или часть страхового обязательства) из своего отчета о финансовом положении тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть когда предусмотренная договором обязанность исполнена или аннулирована или срок ее исполнения истек
(d) не может взаимозачитыватъ:
(i) активы по операциям перестрахования и соответствующие страховые обязательства или
(ii) доходы или расходы по договорам перестрахования и расходы или доходы по соответствующим договорам страхования
(e) должен проводить анализ активов по операциям перестрахования на предмет обесценения (см. пункт 20)
Проверка адекватности обязательств
15 Страховщик должен оценивать по состоянию на конец каждого отчетного периода, используя текущие расчетные оценки будущих денежных потоков по своим договорам страхования, являются ли признанные им страховые обязательства адекватными. Если такая оценка покажет, что балансовая стоимость его страховых обязательств (за вычетом связанных с ними отложенных аквизиционных затрат и связанных с ними нематериальных активов, подобных тем, которые указаны в пунктах 31 и 32) является недостаточной по сравнению с расчетной величиной будущих денежных потоков, то всю недостающую сумму следует признать в полном объеме в составе прибыли или убытка.
16 Если проводимая страховщиком проверка адекватности обязательств удовлетворяет определенным минимальным требованиям, то никаких дополнительных требований настоящий МСФО не предусматривает. Такими минимальными требованиями являются:
(a) при проверке рассматриваются текущие расчетные оценки всех денежных потоков, предусмотренных договором, и сопутствующих денежных потоков, таких как затраты на урегулирование страховых убытков, а также денежных потоков, возникающих по встроенным опционам и гарантиям
(b) если проверка покажет недостаточность признанного обязательства, то недостающая сумма в полном объеме признается в составе прибыли или убытка
17 Если учетная политика страховщика не требует проведения проверки адекватности обязательств, которая удовлетворяет минимальным требованиям, указанным в пункте 16, то страховщик должен:
(a) определить балансовую стоимость соответствующих страховых обязательств <1> за вычетом балансовой стоимости:
--------------------------------
<1> Соответствующие страховые обязательства - такие страховые обязательства (а также связанные с ними отложенные аквизиционные затраты и нематериальные активы), в отношении которых учетная политика страховщика не требует проведения проверки адекватности обязательств, удовлетворяющей минимальным требованиям, указанным в пункте 16.
(i) всех связанных с ними отложенных аквизиционных затрат; и
(ii) всех связанных с ними нематериальных активов, подобных тем, которые приобретаются в результате объединения бизнесов или передачи портфеля (см. пункты 31 и 32). Однако связанные со страховыми обязательствами активы по операциям перестрахования при этом не рассматриваются, так как страховщик учитывает их отдельно (см. пункт 20);
(b) определить, меньше ли сумма, указанная в подпункте (a), балансовой стоимости, в которой требовалось бы признать оценочное обязательство, если бы соответствующие страховые обязательства относились к сфере применения МСФО (IAS) 37. Если она меньше, то страховщик должен признать всю недостающую сумму в составе прибыли или убытка и уменьшить балансовую стоимость указанных отложенных аквизиционных затрат или указанных нематериальных активов либо увеличить балансовую стоимость соответствующих страховых обязательств.
18 Если проводимая страховщиком проверка адекватности обязательств удовлетворяет минимальным требованиям, приведенным в пункте 16, то сравнение проводится на том уровне агрегирования, который указан для этой проверки. Если проверка адекватности обязательств не удовлетворяет этим минимальным требованиям, то сравнение, указанное в пункте 17, следует проводить на уровне портфеля договоров, которые подвержены в целом аналогичным рискам и управляются вместе как единый портфель.
19 Сумма, указанная в пункте 17(b) (то есть результат применения МСФО (IAS) 37), должна отражать будущую инвестиционную маржу (см. пункты 27 - 29) в том и только в том случае, когда сумма, указанная в пункте 17(a), также отражает указанную маржу.
Обесценение активов по операциям перестрахования
20 Если имеющийся у перестрахователя актив по операциям перестрахования обесценивается, то перестрахователь должен уменьшить его балансовую стоимость на соответствующую величину и признать этот убыток от обесценения в составе прибыли или убытка. Актив по операциям перестрахования считается обесцененным в том и только в том случае, если:
(a) существует объективное свидетельство того, что в результате события, которое произошло после первоначального признания актива по операциям перестрахования, перестрахователь может не получить все причитающиеся ему по условиям договора суммы и
(b) указанное событие оказывает влияние на суммы, которые будут получены перестрахователем от перестраховщика, и это влияние поддается надежной оценке
Изменения в учетной политике
21 Пункты 22 - 30 применяются как к случаям внесения изменений страховщиком, который уже применяет МСФО, так и к случаям внесения изменений страховщиком, применяющим МСФО впервые.
22 Страховщик вправе изменить свою учетную политику в отношении договоров страхования в том и только в том случае, если данное изменение делает финансовую отчетность более уместной с точки зрения информационных потребностей ее пользователей при принятии ими экономических решений и не менее надежной или более надежной и не менее уместной с точки зрения указанных потребностей. Страховщик должен судить об уместности и надежности, исходя из критериев, предусмотренных МСФО (IAS) 8.
23 Для того чтобы обосновать изменение учетной политики в отношении договоров страхования, страховщик должен продемонстрировать, что это изменение приводит к большему соответствию финансовой отчетности критериям, предусмотренным МСФО (IAS) 8, однако достижение полного соответствия данным критериям в результате изменения не требуется. Ниже рассматриваются более подробно следующие вопросы:
(a) текущие процентные ставки (пункт 24)
(b) продолжение существующей практики (пункт 25)
(c) осмотрительность (пункт 26)
(d) будущая инвестиционная маржа (пункты 27 - 29) и
(e) эквивалентный учет (пункт 30)
Текущие рыночные процентные ставки
24 Страховщику разрешено, но он не обязан изменить учетную политику таким образом, чтобы переоценивать определенные им по собственному усмотрению страховые обязательства <1> в соответствии с текущими рыночными процентными ставками и признавать изменения величины этих обязательств в составе прибыли или убытка. Одновременно с этим он может также включить в учетную политику положения, которые потребуют и других текущих оценок и допущений в отношении определенных им по собственному усмотрению обязательств. Возможность выбора, предусмотренная данным пунктом, позволяет страховщику изменить свою учетную политику в отношении определенных им по собственному усмотрению обязательств без необходимости ее последовательного применения ко всем аналогичным обязательствам, как это требовалось бы в ином случае согласно МСФО (IAS) 8. Если страховщик таким образом по собственному усмотрению определит обязательства в рамках предоставленной ему возможности, он должен будет последовательно применять текущие рыночные процентные ставки (и, если применимо, другие текущие оценки и допущения) во всех периодах ко всем таким обязательствам вплоть до момента их погашения.
--------------------------------
<1> В данном пункте страховые обязательства включают связанные с ними отложенные аквизиционные затраты и связанные с ними нематериальные активы, подобные тем, которые указаны в пунктах 31 и 32.
Продолжение существующей практики
25 Страховщик может продолжить практику применения перечисленных ниже подходов, но не вправе начать применение какого-либо из них, поскольку это не соответствовало бы требованиям пункта 22:
(a) оценка страховых обязательств на основе недисконтированных величин
(b) оценка предусмотренных договором прав на будущие вознаграждения за управление инвестициями в сумме, превышающей их справедливую стоимость, о чем может свидетельствовать сравнение с текущим уровнем вознаграждений, получаемых другими участниками рынка за аналогичные услуги. Вероятнее всего, справедливая стоимость указанных договорных прав в момент заключения договора будет равна затратам на подготовительную работу по его заключению, кроме случаев, когда будущие вознаграждения за управление инвестициями и связанные с ними затраты не соответствуют сравнимым показателям рынка
(c) использование иной - отличной от единой - учетной политики в отношении заключенных дочерними организациями договоров страхования (а также связанных с ними отложенных аквизиционных затрат и связанных с ними нематериальных активов, если таковые имеются), за исключением случаев, разрешенных пунктом 24. Если такая учетная политика отличается от единой, то страховщик может изменить ее, если это изменение не приведет к еще большим различиям в учетной политике, а также будет удовлетворять другим требованиям настоящего МСФО
Осмотрительность
26 Страховщик не обязан менять свою учетную политику в отношении договоров страхования, с тем чтобы исключить излишнюю осмотрительность. Однако если страховщик уже оценивает свои договоры страхования с достаточной осмотрительностью, то он не должен ее усиливать.
Будущая инвестиционная маржа
27 Страховщик не обязан менять свою учетную политику в отношении договоров страхования, с тем чтобы исключить будущую инвестиционную маржу. Однако существует опровержимое допущение о том, что финансовая отчетность страховщика станет менее уместной и надежной, если он примет учетную политику, которая отражает будущую инвестиционную маржу при оценке договоров страхования, кроме тех случаев, когда такая маржа влияет на платежи по договорам. Ниже приводятся два примера учетной политики, которая отражает такую маржу:
(a) использование ставки дисконтирования, которая отражает расчетную доходность активов страховщика или
(b) прогнозирование доходности активов страховщика на основе расчетной нормы доходности, дисконтирование прогнозной величины доходов по другой ставке и включение полученного результата в оценку обязательства
28 Страховщик может игнорировать опровержимое допущение, указанное в пункте 27, в том и только в том случае, если другие аспекты изменения учетной политики увеличивают уместность и надежность его финансовой отчетности до такой степени, что это перевешивает уменьшение уместности и надежности, вызванное включением будущей инвестиционной маржи. Например, предположим, что действующая учетная политика страховщика в отношении договоров страхования предусматривает излишне осмотрительные допущения, принимаемые при заключении договора, и ставку дисконтирования, устанавливаемую регулирующим органом без прямой связи с рыночными условиям, и при этом игнорирует некоторые встроенные опционы и гарантии. Страховщик мог бы сделать свою финансовую отчетность более уместной и не менее надежной путем перехода к какой-либо комплексной основе учета, ориентированной на инвестора, которая широко используется и предусматривает использование:
(a) текущих оценок и допущений
(b) разумной (но не излишне осмотрительной) корректировки с учетом риска и неопределенности
(c) оценок, которые отражают как внутреннюю стоимость, так и временную стоимость встроенных опционов и гарантии и
(d) текущей рыночной ставки дисконтирования, даже если эта ставка дисконтирования отражает расчетную доходность активов страховщика
29 Некоторые подходы к оценке требуют использования ставки дисконтирования для определения приведенной стоимости будущей маржи прибыли. Затем эта маржа прибыли распределяется между отдельными периодами согласно какой-либо формуле. В рамках таких подходов ставка дисконтирования влияет на оценку обязательства только косвенно. В частности, использование не самой подходящей ставки дисконтирования оказывает ограниченное влияние или никак не влияет на оценку обязательства в момент заключения соответствующего договора. Однако в рамках других подходов ставка дисконтирования оказывает непосредственное влияние на оценку обязательства. В последнем случае, так как применение ставки дисконтирования, основанной на активах, имеет более значительный эффект, весьма маловероятно, что страховщик сможет опровергнуть допущение, указанное в пункте 27.
Эквивалентный учет
30 В некоторых моделях учета реализованные прибыли или убытки по активам страховщика оказывают непосредственное влияние на оценку части или всех (a) его страховых обязательств, (b) связанных с ними отложенных аквизиционных затрат и (c) связанных с ними нематериальных активов, подобных тем, которые указаны в пунктах 31 и 32. Страховщику разрешено, но он не обязан изменить свою учетную политику путем включения положения о том, что признанная, но нереализованная прибыль или убыток по активу влияют на указанные оценки таким же образом, что и реализованная прибыль или убыток. Соответствующая корректировка страхового обязательства (или отложенных аквизиционных затрат или нематериальных активов) должна признаваться в составе прочего совокупного дохода в том и только в том случае, если эти нереализованные прибыли или убытки признаются в составе прочего совокупного дохода. Такую практику иногда называют "эквивалентным учетом".
Договоры страхования, приобретенные при объединении бизнесов или полученные при передаче портфеля
31 Для соблюдения требований МСФО (IFRS) 3 страховщик должен на дату приобретения оценить по справедливой стоимости принятые на себя страховые обязательства и приобретенные страховые активы при объединении бизнесов. При этом страховщику разрешено, но он не обязан использовать развернутое представление, при котором справедливая стоимость приобретенных договоров страхования разделяется на две составляющие:
(a) обязательство, оцененное в соответствии с его учетной политикой в отношении заключаемых им в качестве страховщика договоров страхования и
(b) нематериальный актив, представляющий собой разницу между (i) справедливой стоимостью приобретенных прав и принятых на себя обязанностей по договорам страхования и (ii) суммой, указанной в подпункте (а). Последующая оценка этого актива должна соответствовать оценке связанного с ним страхового обязательства
32 Страховщик, принимающий портфель договоров страхования, может использовать развернутое представление, указанное в пункте 31.
33 Нематериальные активы, указанные в пунктах 31 и 32, исключаются из сферы применения МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и МСФО (IAS) 38. Однако МСФО (IAS) 36 и МСФО (IAS) 38 применяются к клиентской базе и отношениям с клиентами, отражающим ожидания касательно будущего заключения договоров и не являющимся частью прав и обязанностей по договорам страхования, которые существовали на дату объединения бизнесов или дату передачи портфеля.
Условия дискреционного участия
Условия дискреционного участия, предусмотренные договорами страхования
34 Некоторые договоры страхования содержат условия дискреционного участия и одновременно элемент гарантированных выплат. Сторона, заключившая такой договор в качестве страховщика:
(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(a) может, но не обязана признавать элемент гарантированных выплат отдельно от условия дискреционного участия. Если данная сторона не признает их раздельно, то она должна классифицировать весь договор как обязательство. Если данная сторона классифицирует их раздельно, то она должна классифицировать элемент гарантированных выплат как обязательство
(b) должна, если она признает условие дискреционного участия отдельно от элемента гарантированных выплат, классифицировать указанное условие либо как обязательство, либо как отдельный компонент собственного капитала. Настоящий МСФО не предписывает того, как данная сторона должна определять, является ли указанное условие обязательством или собственным капиталом. Данная сторона вправе разделить указанное условие на долговой и долевой компоненты и должна использовать последовательную учетную политику в отношении такого разделения. Данная сторона не может классифицировать указанное условие как промежуточную категорию, не являющуюся ни обязательством, ни собственным капиталом
(c) может признавать все суммы полученной премии как выручку, не выделяя часть, относящуюся к долевому компоненту. Возникающие вследствие этого изменения в элементе гарантированных выплат и в той части условия дискреционного участия, которая была классифицирована как обязательство, должны признаваться в составе прибыли или убытка. Если условие дискреционного участия классифицируется в полной сумме или частично как собственный капитал, то часть прибыли или убытка может быть отнесена на указанному условию (таким же образом, как какая-либо часть может быть отнесена на неконтролирующую долю участия). Соответствующую часть прибыли или убытка, относимую на долевой компонент условия дискреционного участия, данная сторона должна признавать как разнесение показателя прибыли или убытка, а не как расход или доход (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности")
(d) должна, если договор содержит встроенный производный инструмент, входящий в сферу применения МСФО (IFRS) 9, применять МСФО (IFRS) 9 к этому встроенному производному инструменту
(пп. "d" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(e) должна во всех иных аспектах, не указанных в пунктах 14 - 20 и 34(a) - (d), продолжить применение своей учетной политики, действующей в отношении таких договоров, кроме тех случаев, когда она изменяет эту учетную политику способом, соответствующим пунктам 21 - 30
Условия дискреционного участия, предусмотренные финансовыми инструментами
35 Требования пункта 34 также применяются к финансовому инструменту, содержащему условие дискреционного участия. Кроме того:
(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(a) если сторона, выпустившая финансовый инструмент, классифицирует условие дискреционного участия целиком как обязательство, она должна провести проверку адекватности обязательств, указанную в пунктах 15 - 19, в отношении всего договора (т.е. как элемента гарантированных выплат, так и условия дискреционного участия). Данной стороне не нужно определять сумму, которая возникла бы в результате применения МСФО (IFRS) 9 к элементу гарантированных выплат
(пп. "a" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(b) если сторона, выпустившая финансовый инструмент, классифицирует указанное условие, частично либо полностью, как отдельный компонент собственного капитала, то обязательство, признанное в отношении всего договора, не может быть меньше суммы, которая возникла бы в результате применения МСФО (IFRS) 9 к элементу гарантированных выплат. Эта сумма должна включать внутреннюю стоимость опциона, представляющего собой право на отказ от договора, но при этом нет необходимости включать его временную стоимость, если в соответствии с пунктом 9 такой опцион освобожден от требования его оценки по справедливой стоимости. Данной стороне не нужно раскрывать сумму, которая возникла бы в результате применения МСФО (IFRS) 9 к элементу гарантированных выплат, как и не нужно представлять эту сумму отдельно. Более того, данной стороне не нужно определять указанную сумму, если общая величина признанного обязательства явно ее превосходит
(пп. "b" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(c) хотя эти договоры являются финансовыми инструментами, выпустившая их сторона вправе по-прежнему признавать премии по таким договорам как выручку и признавать как расход соответствующее увеличение балансовой стоимости обязательства
(d) хотя эти договоры являются финансовыми инструментами, сторона, выпустившая их и применяющая пункт 20(b) МСФО (IFRS) 7 к договорам, предусматривающим условие дискреционного участия, должна раскрыть общую сумму процентных расходов, признанных в составе прибыли или убытка, но ей не нужно рассчитывать такую сумму процентных расходов с использованием метода эффективной процентной ставки
Раскрытие информации
Пояснение признанных сумм
36 Страховщик должен раскрывать информацию, которая идентифицирует и поясняет суммы, признанные в его финансовой отчетности в связи с договорами страхования.
37 Для выполнения требования пункта 36 страховщик должен раскрыть:
(a) свою учетную политику в отношении договоров страхования и связанных с ними активов, обязательств, доходов и расходов
(b) признанные активы, обязательства, доходы и расходы (и, если он использует прямой метод для представления своего отчета о движении денежных средств, денежные потоки), связанные с договорами страхования. Более того, если страховщик является перестрахователем, то он должен раскрыть:
(i) прибыли и убытки от передачи рисков в перестрахование, признанные в составе прибыли или убытка и
(ii) если перестрахователь откладывает признание и амортизирует прибыли и убытки, возникающие при передаче рисков в перестрахование, то амортизацию за период и несамортизированные суммы на начало и конец соответствующего периода
(c) процесс, используемый для определения допущений, которые в наибольшей степени влияют на оценку признанных сумм, указанных в подпункте (b). Если это практически осуществимо, страховщик должен также раскрыть количественную информацию по таким допущениям
(d) эффект от изменения допущений, используемых при оценке страховых активов и страховых обязательств, отражая отдельно влияние каждого изменения, существенно повлиявшего на финансовую отчетность
(e) сверку изменений в величине страховых обязательств, активов по операциям перестрахования и, при наличии таковых, связанных с ними отложенных аквизиционных затрат
Характер и степень рисков, связанных с договорами страхования
38 Страховщик должен раскрыть информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить характер и степень рисков, связанных с договорами страхования.
39 Для выполнения требования пункта 38 страховщик должен раскрыть:
(a) цели, политику и процессы управления рисками, связанными с договорами страхования, а также используемые методы управления этими рисками
(b) [Удален]
(c) информацию о страховом риске (как до, так и после мер по его снижению посредством перестрахования), включая информацию о следующем:
(i) чувствительности к страховому риску (см. пункт 39A)
(ii) концентрациях страхового риска, включая описание того, каким образом руководство осуществляет группировку договоров страхования, и описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую такую группу (например, вид страхового случая, географический регион или валюта)
(iii) состоявшихся страховых убытках по сравнению с прежними расчетными оценками (т.е. развитие страховых убытков). Информация о развитии страховых убытков должна раскрываться за все периоды с момента возникновения самого раннего из имеющихся существенных страховых убытков, по которым все еще имеется неопределенность в отношении суммы и сроков платежей для их урегулирования, но не более чем за десять прошлых лет. Страховщику не нужно раскрывать эту информацию в отношении страховых убытков, по которым разрешение неопределенности в отношении сумм и сроков платежей для их урегулирования обычно происходит в течение одного года
(d) информацию о кредитном риске, риске ликвидности и рыночном риске, которая требовалась бы пунктами 31 - 42 МСФО (IFRS) 7, если бы договоры страхования входили в сферу применения МСФО (IFRS) 7. Однако:
(i) страховщику не нужно представлять анализ сроков погашения, требуемый пунктами 39(a) и (b) МСФО (IFRS) 7, если вместо этого страховщик раскрывает информацию о расчетных сроках чистого оттока денежных средств, связанного с признанными страховыми обязательствами. Такая информация может быть представлена в форме анализа сумм, признанных в отчете о финансовом положении, по расчетным срокам выбытия денежных средств
(ii) если страховщик использует какой-либо альтернативный метод управления чувствительностью к рыночным условиям, например анализ вложенной стоимости, страховщик может использовать такой анализ чувствительности для выполнения требований пункта 40(a) МСФО (IFRS) 7. В этом случае страховщик также должен раскрыть информацию, предусмотренную пунктом 41 МСФО (IFRS) 7
(e) информацию о подверженности рыночному риску, связанному со встроенными производными инструментами, содержащимися в основном договоре страхования, если от страховщика не требуется, и он не оценивает эти встроенные производные инструменты по справедливой стоимости
39A Для выполнения требований пункта 39(c)(i), страховщик должен раскрыть информацию согласно подпункту (a) либо подпункту (b) следующим образом:
(a) Анализ чувствительности, который отражает, какое влияние было бы оказано на прибыль или убыток и собственный капитал, если бы произошли те изменения в соответствующей переменной риска, которые являлись обоснованно возможными на конец отчетного периода; методы и допущения, использованные при подготовке данного анализа чувствительности; и изменения в используемых методах или допущениях по сравнению с предыдущим периодом. Однако если страховщик использует какой-либо альтернативный метод управления чувствительностью к рыночным условиям, например вложенной стоимости, страховщик может обеспечить выполнение данного требования, раскрыв информацию о соответствующем альтернативном анализе чувствительности и информацию, предусмотренную пунктом 41 МСФО (IFRS) 7
(b) Информацию качественного характера о чувствительности к рискам и о тех сроках и условиях договоров страхования, которые оказывают существенное влияние на величину, сроки возникновения и неопределенность будущих денежных потоков страховщика
Дата вступления в силу и переходные положения
40 Переходные положения, предусмотренные пунктами 41 - 45, применяются в случае первого применения настоящего МСФО, причем как организацией, которая уже применяет Международные стандарты финансовой отчетности, так и организацией, которая будет применять Международные стандарты финансовой отчетности впервые (организацией, впервые применяющей МСФО).
41 Организация должна применять настоящий МСФО в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий МСФО в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
41A Документом "Договоры финансовой гарантии" (поправки к МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4), выпущенным в августе 2005 года, внесены изменения в пункты 4(d), B 18(g) и B 19(f). Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и одновременно применить соответствующие поправки, внесенные в МСФО (IAS) 39 и МСФО (IAS) 32 <1>.
--------------------------------
<1> Если организация применяет МСФО (IFRS) 7, ссылка на МСФО (IAS) 32 заменяется ссылкой на МСФО (IFRS) 7.
41B МСФО (IAS) 1 (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в Международных стандартах финансовой отчетности. Кроме того, им внесены поправки в пункт 30. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то данные поправки должны быть применены в отношении такого более раннего периода.
41C [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]
41D МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", выпущенным в октябре 2010 года, внесены изменения в пункты 3, 4(d), 7, 8, 12, 34(d), 35, 45 и B18 - B20 и Приложение A, и удален пункт 41C. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9, выпущенным в октябре 2010 года.
(п. 41D введен МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
41D. Исключен. - МСФО (IFRS) 9 (поправки), утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н.
41E МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости в Приложении A. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.
41F МСФО (IFRS) 9, выпущенным в измененной редакции в ноябре 2013 года, внесены поправки в пункты 3, 4(d), 7, 8, 12, 34(d), 35, 45 и B18 - B20 и Приложение A, а также удалены пункты 41C и 41D. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9 в измененной редакции, выпущенной в ноябре 2013 года.
(п. 41F введен МСФО (IFRS) 9 (поправки), утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
41F-41H [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]
Раскрытие информации
42 Организация не обязана применять требования настоящего МСФО в части раскрытия информации к сравнительным данным, которые относятся к годовым периодам, начинающимся до 1 января 2005 года, за исключением раскрытия информации об учетной политике и о признанных активах, обязательствах, доходах и расходах (и, если используется прямой метод, денежных потоков) в соответствии с требованиями пунктов 37(a) и (b).
43 Если применение какого-либо из требований пунктов 10 - 35 к сравнительной информации, относящейся к годовым периодам, начинающимся до 1 января 2005 года, является практически неосуществимым, то организация должна раскрыть данный факт. Иногда проверка адекватности обязательств (пункты 15 - 19) применительно к такой сравнительной информации может быть практически неосуществимой, но при этом крайне маловероятно, что применение к такой сравнительной информации других требований пунктов 10 - 35 может быть практически неосуществимо. Значение термина "практическая неосуществимость" поясняется в МСФО (IAS) 8.
44 При применении пункта 39(c)(iii) организации не нужно раскрывать информацию о развитии страховых убытков, имевшем место в прошлом, ранее чем за пять лет до окончания первого финансового года, в котором она применяет настоящий МСФО. Более того, если практически неосуществимо при первом применении организацией настоящего МСФО подготовить информацию о развитии страховых убытков, имевшем место до начала самого раннего периода, в отношении которого организация представляет полную сравнительную информацию, соответствующую настоящему МСФО, то организация должна раскрыть этот факт.
Реклассификация финансовых активов по усмотрению организации
45 Несмотря на положения пункта 4.4.1 МСФО (IFRS) 9, когда страховщик меняет свою учетную политику в отношении страховых обязательств, ему разрешается, но он не обязан реклассифицировать некоторые или все финансовые активы таким образом, чтобы они оценивались по справедливой стоимости. Данная реклассификация допускается в случаях, когда страховщик изменяет свою учетную политику при первом применении настоящего МСФО и когда он впоследствии вносит изменение в учетную политику, разрешенное пунктом 22. Данная реклассификация является изменением учетной политики и в этом случае применяется МСФО (IAS) 8.
(п. 45 в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
Приложение A
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ
Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО.
Перестрахователь - Держатель полиса по договору перестрахования.
Депозитная составляющая - Компонент договора, не учитываемый как производный инструмент в соответствии с МСФО (IFRS) 9, но который был бы отнесен к сфере применения МСФО (IFRS) 9, если бы являлся отдельным инструментом.(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
Договор прямого страхования - Договор страхования, который не является договором перестрахования.
Условие дискреционного участия - Предусмотренное договором право получить, сверх гарантированных выплат, дополнительные выгоды:(a) которые, скорее всего, будут составлять значительную часть общей величины выгод по договору;(b) сумма или сроки выплаты которых оставлены, в соответствии с условиями договора, на усмотрение стороны, заключившей договор в качестве страховщика; и(c) которые в соответствии с условиями договора рассчитываются на основе: (i) результативности определенной группы договоров или договоров определенного вида; (ii) реализованных и/или нереализованных инвестиционных доходов от определенной группы активов, имеющихся у стороны, заключившей договор в качестве страховщика; или (iii) прибыли или убытка компании, фонда или иной организации, заключившей данный договор в качестве страховщика.
Справедливая стоимость - Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13).
Договор финансовой гарантии - Договор, согласно которому сторона-гарант обязана произвести определенные выплаты держателю для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента.
Финансовый риск - Риск возможного в будущем изменения одной или нескольких переменных, указанных в договоре: процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или другой переменной, при условии (применительно к случаю нефинансовой переменной), что эта переменная не является специфичной для одной из сторон по договору.
Гарантированные выплаты - Выплаты или другие выгоды, на которые держатель полиса или инвестор имеет безусловное право, не ограничиваемое в силу договора усмотрением страховщика.
Элемент гарантированных выплат - Обязанность осуществить гарантированные выплаты, предусмотренная договором, который содержит условие дискреционного участия.
Страховой актив - Чистые договорные права страховщика по договору страхования.
Договор страхования - Договор, по которому одна сторона (страховщик) принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса), соглашаясь предоставить держателю полиса компенсацию в том случае, если определенное будущее событие, в наступлении которого нет уверенности (страховой случай), будет иметь неблагоприятные последствия для держателя полиса (в Приложении B даны указания в отношении данного определения).
Страховое обязательство - Чистые договорные обязанности страховщика по договору страхования.
Страховой риск - Риск, отличный от финансового риска, передаваемый держателем договора страховщику.
Страховой случай - Будущее событие, в наступлении которого нет уверенности, покрываемое договором страхования и создающее страховой риск.
Страховщик - Сторона, обязанная по договору страхования выплатить держателю полиса компенсацию в случае наступления страхового случая.
Проверка адекватности обязательств - Оценка необходимости увеличения балансовой стоимости страхового обязательства (или снижения балансовой стоимости связанных отложенных аквизиционных затрат или связанных нематериальных активов) на основе анализа будущих денежных потоков.
Держатель полиса - Сторона по договору страхования, имеющая право на получение компенсации в случае наступления страхового случая.
Активы по операциям перестрахования - Чистые договорные права перестрахователя по договору перестрахования.
Договор перестрахования - Договор страхования, заключенный одним страховщиком (перестраховщиком), с тем чтобы компенсировать другому страховщику (перестрахователю) убытки по одному или нескольким заключенным данным перестрахователем договорам.
Перестраховщик - Сторона, обязанная по договору перестрахования выплатить перестрахователю компенсацию при наступлении страхового случая.
Разделение - Учет составляющих договора, как если бы они являлись отдельными договорами.
Приложение B
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОГОВОРА СТРАХОВАНИЯ
Настоящее приложение является неотъемлемой частью данного МСФО.
B1 Настоящее Приложение содержит указания относительно приведенного в Приложении A определения договора страхования. В настоящем Приложении рассматриваются следующие вопросы:
(a) термин "будущее событие, в наступлении которого нет уверенности" (пункты B2 - B4)
(b) выплаты в натуральной форме (пункты B5 - B7)
(c) страховой риск и другие риски (пункты B8 - B17)
(d) примеры договоров страхования (пункты B18 - B21)
(e) значительный страховой риск (пункты B22 - B28) и
(f) изменения уровня страхового риска (пункты B29 и B30)
Будущее событие, в наступлении которого нет уверенности
B2 Неопределенность (или риск) составляет саму суть договора страхования. Следовательно, в отношении по меньшей мере одного из перечисленных ниже аспектов имеется неопределенность в момент заключения договора страхования:
(a) произойдет ли событие, составляющее страховой случай
(b) когда оно произойдет или
(c) какую сумму страховщику придется выплатить, если оно произойдет
B3 В некоторых договорах страхования страховым случаем является выявление убытка в течение срока действия договора, даже если этот убыток возник в результате события, произошедшего до момента заключения данного договора. В других договорах страхования страховым случаем является событие, которое происходит в течение срока действия договора, даже если возникший в результате этого события убыток будет выявлен после окончания срока действия этого договора.
B4 Некоторые договоры страхования охватывают события, которые уже произошли, но в отношении их финансовых последствий все еще имеется неопределенность. Примером может служить договор перестрахования, который обеспечивает покрытие рисков страховщика по договорам прямого страхования, связанных с неблагоприятным развитием заявленных страховых убытков. По таким договорам страховым случаем является выявление конечной суммы затрат по урегулированию указанных страховых убытков.
Выплаты в натуральной форме
B5 По некоторым договорам страхования может требоваться или быть разрешено осуществление выплат в натуральной форме. Примером может служить ситуация, когда страховщик предоставляет прямое замещение украденного предмета, а не возмещает его стоимость держателю полиса. Другим примером может быть случай, когда страховщик использует свои собственные больницы и медицинский персонал для предоставления медицинских услуг, покрываемых данными договорами.
B6 Некоторые договоры на предоставление услуг за фиксированное вознаграждение, по которым объем услуг зависит от какого-либо события, в наступлении которого нет уверенности, отвечают определению договора страхования в настоящем МСФО, но не рассматриваются органами регулирования в некоторых странах как договоры страхования. Одним из примеров является договор на обслуживание, по которому поставщик услуг обязуется ремонтировать определенное оборудование при его поломке. Фиксированное вознаграждение за предоставление услуг основывается на ожидаемом количестве поломок, но существует неопределенность в отношении поломки конкретного станка. Поломка оборудования неблагоприятно влияет на его собственника, и по условиям договора собственник получает компенсацию (в натуральной форме, а не денежными средствами). Другим примером может быть договор на предоставление услуг, связанных с поломкой автомобиля, по условиям которого поставщик услуг обязуется за фиксированное годовое вознаграждение оказать техническую помощь при поломке автомобиля в пути или отбуксировать автомобиль на ближайшую станцию техобслуживания. В последнем случае договор мог бы удовлетворять определению договора страхования, несмотря на то что поставщик услуг не принял на себя обязательств по проведению ремонта или замене деталей.
B7 Применение настоящего МСФО к договорам, указанным в пункте B6, скорее всего, будет не более обременительным, чем применение Международных стандартов финансовой отчетности, которые бы были применимы, если бы такие договоры были вне сферы применения настоящего МСФО:
(a) Маловероятно, что обязательства по уже случившимся поломкам или сбоям в работе будут существенными
(b) Если бы применялся МСФО (IAS) 18 "Выручка", то поставщик услуг признал бы выручку с учетом стадии завершенности выполнения договора (если при этом удовлетворяются и другие определенные критерии). Такой подход также допустим в соответствии с настоящим МСФО, который разрешает поставщику услуг (i) продолжить использование существующей учетной политики в отношении указанных договоров, кроме случаев, когда она предусматривает практические подходы, запрещенные пунктом 14, и (ii) вносить улучшающие изменения в свою учетную политику, если это разрешено пунктами 22 - 30
(c) Поставщик услуг должен оценить, не превышают ли затраты, необходимые для выполнения предусмотренных договором обязанностей по предоставлению услуг, величину выручки, полученной авансом. Для этих целей он проводит проверку адекватности обязательств, указанную в пунктах 15 - 19 настоящего МСФО. Если бы настоящий МСФО не применялся к указанным договорам, то поставщик услуг применял бы МСФО (IAS) 37, чтобы определить, являются ли эти договоры обременительными
(d) Применительно к указанным договорам маловероятно, что требования по раскрытию информации, содержащиеся в настоящем МСФО, значительно увеличат объем раскрываемой информации, требуемой другими МСФО
Отличие страховых рисков от других рисков
B8 Определение договора страхования привязано к понятию страхового риска, который в настоящем МСФО определяется как риск, отличный от финансового риска, передаваемый держателем договора страховщику. Договор, который подвергает страховщика финансовому риску без передачи значительного страхового риска, не является договором страхования.
B9 Определение финансового риска, приведенное в Приложении A, включает перечень финансовых и нефинансовых переменных. Этот перечень включает нефинансовые переменные, которые не являются специфичными для одной из сторон по договору, такие как индекс убытков от землетрясений в определенном регионе или индекс температур в определенном городе. Перечень исключает нефинансовые переменные, которые являются специфичными для одной из сторон по договору, такие как возникновение или невозникновение пожара, который повредит или уничтожит актив, принадлежащий указанной стороне. Более того, считается, что риск изменения справедливой стоимости нефинансового актива не является финансовым риском, если эта справедливая стоимость отражает не только изменения рыночных цен на такие активы (финансовая переменная), но также состояние определенного нефинансового актива, удерживаемого одной из сторон договора (нефинансовая переменная). Например, если гарантия ликвидационной стоимости определенного автомобиля подвергает гаранта риску изменения физического состояния автомобиля, то этот риск является страховым, а не финансовым.
B10 По некоторым договорам страховщик подвергается финансовому риску в дополнение к существенному страховому риску. Например, многие договоры страхования жизни гарантируют держателям полиса некоторую минимальную норму доходности (создавая финансовый риск), а также предусматривают осуществление выплат в случае наступления смерти, которые иногда значительно превышают сальдо по счету держателя полиса (создавая страховой риск в виде риска наступления смерти). Такие договоры являются договорами страхования.
B11 По некоторым договорам наступление страхового случая вызывает необходимость выплаты некоторой суммы, которая привязана к какому-либо индексу цен. Такие договоры являются договорами страхования при условии, что величина выплаты, зависящая от страхового случая, может быть значительной. Например, пожизненные выплаты, привязанные к коэффициенту прожиточного минимума, передают страховой риск, так как осуществление выплат зависит от события, в наступлении которого нет уверенности, - продолжительности жизни получателя аннуитета. Привязка к индексу цен является встроенным производным инструментом, но она также передает страховой риск. Если передаваемый таким образом страховой риск значителен, то встроенный производный инструмент отвечает определению договора страхования, и в этом случае его не требуется отделять и оценивать по справедливой стоимости (см. пункт 7 настоящего МСФО).
B12 В определении страхового риска упоминается риск, который страховщик принимает от держателя полиса. Другими словами, страховой риск представляет собой уже существующий риск, который переходит от держателя полиса к страховщику. Таким образом, новый риск, создаваемый договором, не является страховым риском.
B13 В определении договора страхования упоминаются неблагоприятные последствия для держателя полиса. В данном определении размер выплат страховщика не ограничивается суммой, равной финансовому эффекту указанного неблагоприятного события. Например, определение не исключает страхового покрытия "новое за старое", в рамках которого держателю полиса выплачивается сумма, достаточная для замены старого поврежденного актива новым. Точно так же определение не ограничивает размер выплат по договору срочного страхования жизни суммой финансового убытка, понесенного иждивенцами умершего лица, как и не препятствует тому, чтобы количественная оценка ущерба, понесенного вследствие смерти или несчастного случая, определялась в размере выплаты заранее определенных сумм.
B14 Некоторые договоры требуют выплаты компенсации, если происходит оговоренное событие, в наступлении которого не было уверенности, но при этом не предусматривают в качестве непременного условия данной выплаты возникновение неблагоприятных последствий для держателя полиса. Такой договор не является договором страхования, даже если держатель полиса использует данный договор для уменьшения подверженности риску изменения соответствующей базовой переменной. Например, если держатель полиса использует производный инструмент для хеджирования базовой нефинансовой переменной, который коррелирует с денежными потоками от актива организации, то такой производный инструмент не является договором страхования, так как выплата возмещения не зависит от того, возникнут ли для держателя полиса неблагоприятные последствия в результате уменьшения денежных потоков от актива. Напротив, в определении договора страхования упоминается событие, в наступлении которого нет уверенности, и его неблагоприятное влияние на держателя полиса предусмотрено договором как непременное условие для осуществления выплаты. Данное непременное условие, включенное в договор, не требует, чтобы страховщик проводил расследование в отношении того, на самом ли деле наступившее событие вызвало неблагоприятные последствия, но разрешает страховщику отказаться от выплаты, если он не убежден, что событие оказало неблагоприятное влияние.
B15 Риск сокращения или увеличения срока действия договора (т.е. риск того, что контрагент откажется от договора раньше или позже срока, планировавшегося страховщиком при определении его цены) не является страховым риском, потому что осуществление выплаты контрагенту не зависит от неблагоприятного для этого контрагента события, в наступлении которого нет уверенности. Аналогично риск повышенных расходов (т.е. риск непредвиденного увеличения административных затрат, связанных с обслуживанием договора, а не затрат, связанных со страховыми случаями) не является страховым риском, так как непредвиденное увеличение расходов не оказывает неблагоприятного влияния на контрагента по договору.
B16 Поэтому договор, подвергающий страховщика риску сокращения срока действия договора, риску увеличения срока действия договора или риску повышенных расходов, не является договором страхования, кроме тех случаев, когда он также подвергает страховщика страховому риску. Однако если страховщик уменьшает указанный риск посредством заключения другого договора с целью передачи части этого риска третьей стороне, то этот другой договор подвергает указанную третью сторону страховому риску.
B17 Страховщик может принять значительный страховой риск от держателя полиса только в том случае, если этот страховщик является организацией, обособленной от держателя полиса. В том случае, когда страховщиком является общество взаимного страхования, этот страховщик принимает риски от каждого держателя полиса и объединяет их. Несмотря на то, что держатели полисов несут этот объединенный риск на взаимной основе, являясь членами общества взаимного страхования, указанное общество принимает на себя тот риск, в отношении которого заключен договор страхования.
Примеры договоров страхования
B18 Ниже приведены примеры договоров, являющихся договорами страхования при условии, что передаваемый страховой риск значителен:
(a) страхование на случай кражи или причинения ущерба имуществу
(b) страхование ответственности товаропроизводителя, профессиональной ответственности, гражданской ответственности или страхование судебных расходов
(c) страхование жизни и предоплата расходов по погребению (несмотря на отсутствие сомнения в том, что смерть наступит, неопределенным является момент, когда именно она наступит или, для некоторых видов страхования жизни, наступит ли смерть в течение периода действия страхового покрытия)
(d) пожизненные выплаты и пенсии (т.е. договоры, по которым обеспечивается компенсация в отношении будущего события, в наступлении которого нет уверенности, - продолжительности жизни получателя аннуитета или пенсионера, чтобы оказать содействие получателю аннуитета или пенсионеру в обеспечении определенного уровня жизни, на котором в ином случае неблагоприятно отразилась бы продолжительность его или ее жизни);
(e) страхование на случай наступления инвалидности и медицинское страхование
(f) поручительские гарантии, гарантии лояльности, гарантии исполнения обязательств и тендерные гарантии (т.е. договоры, по которым предоставляется компенсация в том случае, если другая сторона не сможет выполнить предусмотренную договором обязанность, например, обязанность построить здание)
(g) кредитное страхование, предусматривающее осуществление определенных выплат держателю договора, с целью возмещения убытка, понесенного им в результате того, что определенный должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента. Эти договоры могут иметь разную юридическую форму, такую как гарантия, некоторые виды аккредитивов, производный инструмент в отношении дефолта по кредиту или договор страхования. Однако, несмотря на то что такие договоры соответствуют определению договора страхования, они также соответствуют определению договора финансовой гарантии, предусмотренному МСФО (IFRS) 9, и относятся к сфере применения МСФО (IAS) 32 [сноска опущена] и МСФО (IFRS) 9, а не настоящего стандарта (см. пункт 4(d)). Тем не менее, если сторона-гарант ранее в явной форме заявляла, что рассматривает такие договоры как договоры страхования, и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования, эта сторона может по своему усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо МСФО (IAS) 32 [сноска опущена] и МСФО (IFRS) 9, либо настоящий МСФО
(пп. "g" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
--------------------------------
<1> Сноска исключена. - МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н.
<2> Сноска исключена. - МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н.
(h) гарантии на продукцию. Гарантии на продукцию, предоставленные другой стороне в отношении товаров, проданных производителем, дилером или розничным торговцем, входят в сферу применения настоящего МСФО. Однако гарантии на продукцию, предоставляемые непосредственно производителем, дилером или розничным торговцем, не входят в его сферу применения, так как они относятся к сфере применения МСФО (IAS) 18 и МСФО (IAS) 37
(i) страхование титула собственности (т.е. страхование на случай обнаружения дефектов, касающихся титула собственности на землю, существование которых не было явным на момент заключения договора страхования). В данном случае страховым случаем является обнаружение дефекта, касающегося титула собственности, а не сам изъян
(j) страхование на время путешествия (т.е. компенсация, предоставляемая держателям полиса в форме денежных средств или в натуральной форме, для возмещения ущерба, понесенного ими во время путешествия). В пунктах B6 и B7 рассматриваются договоры такого рода
(k) облигации катастроф, предусматривающие уменьшение выплат основной суммы или процентов либо одновременно того и другого, если указанное в договоре событие неблагоприятно отразится на эмитенте соответствующей облигации (кроме случаев, когда указанное в договоре событие не создает значительного страхового риска, например, если таким событием является изменение процентной ставки или валютного курса)
(l) страховые свопы и другие договоры, которые предусматривают выплаты в привязке к климатическим, геологическим или другим физическим переменным, являющимся специфичными для одной из сторон договора
(m) договоры перестрахования
B19 Ниже приведены примеры статей, не являющихся договорами страхования:
(a) инвестиционные договоры, имеющие юридическую форму договора страхования, но не подвергающие страховщика значительному страховому риску, например договоры страхования жизни, по которым страховщик не несет значительного риска, связанного со смертью застрахованного лица (такие договоры являются нестраховыми финансовыми инструментами или договорами на предоставление услуг, см. пункты B20 и B21)
(b) договоры, имеющие юридическую форму договора страхования, но передающие весь значительный страховой риск обратно держателю полиса через механизм юридически защищенных и не подлежащих отмене условий, которые корректируют размер будущих платежей держателя полиса в прямой зависимости от застрахованных убытков, например некоторые договоры финансового перестрахования или некоторые групповые договоры (такие договоры обычно являются нестраховыми финансовыми инструментами или договорами на предоставление услуг, см. пункты B20 и B21)
(c) самострахование, другими словами, непередача риска, который мог бы покрываться страхованием (в данном случае нет договора страхования, так как отсутствует соглашение с другой стороной)
(d) договоры (такие как договоры на результаты азартной игры), которые требуют осуществления выплаты в случае возникновения определенного события, в наступлении которого не было уверенности, но при этом не предусматривают в качестве непременного договорного условия для такой выплаты необходимость того, чтобы это событие имело неблагоприятные последствия для держателя полиса. Однако это не препятствует установлению заранее определенного размера страхового возмещения для количественной оценки ущерба, понесенного вследствие наступления указанного в договоре события, такого как смерть или несчастный случай (см. также пункт B13)
(e) производные инструменты, которые подвергают одну из сторон финансовому риску, но не страховому риску, так как требуют, чтобы указанная сторона осуществляла платежи, которые основаны исключительно на изменениях одной или нескольких переменных, указанных в договоре: процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или другой переменной, - при условии (применительно к случаю нефинансовой переменной), что эта переменная не является специфичной для одной из сторон по договору (см. МСФО (IFRS) 9)
(пп. "e" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(f) гарантия, связанная с кредитом (или аккредитив, производный инструмент в отношении дефолта по кредиту или договор страхования кредитных рисков), которая (который) требует осуществления выплат, даже если держатель не понес убытка вследствие неспособности должника осуществить платежи в срок (см. МСФО (IFRS) 9)
(пп. "f" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(g) договоры, по которым размер выплат основывается на климатических, геологических или других физических переменных, которые не являются специфичными для одной из сторон договора (обычно называемых "погодными" производными инструментами)
(h) облигации катастроф, предусматривающие уменьшение выплат основной суммы или процентов либо одновременно того и другого исходя из климатических, геологических или других физических переменных, не являющихся специфичными для одной из сторон договора
B20 Если договоры, указанные в пункте B19, создают финансовые активы или финансовые обязательства, то они относятся к сфере применения МСФО (IFRS) 9. Помимо прочего, это означает, что стороны договора используют учет, иногда называемый депозитным учетом, при котором:
(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)
(a) одна сторона признает полученное возмещение как финансовое обязательство, а не как выручку
(b) другая же сторона признает выплаченное возмещение как финансовый актив, а не как расход
B21 Если договоры, указанные в пункте B19, не создают финансовых активов или обязательств, то применяется МСФО (IAS) 18. В соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка по операции, предполагающей оказание услуг, признается с учетом стадии завершенности данной операции, если результат этой операции может быть надежно оценен.
Значительный страховой риск
B22 Договор является договором страхования только в том случае, если по нему передается значительный страховой риск. В пунктах B8 - B21 рассматривается страховой риск. В следующих пунктах рассматривается оценка того, является ли страховой риск значительным.
B23 Страховой риск считается значительным в том и только в том случае, если страховой случай может привести к необходимости выплаты страховщиком значительных дополнительных вознаграждений при любом варианте развития событий, исключая варианты, не имеющие коммерческого содержания (т.е. не имеющие заметного влияния на экономическую сторону сделки). Если дополнительные значительные вознаграждения будут подлежать выплате в случаях, имеющих коммерческое содержание, то условие в предыдущем предложении может выполняться даже тогда, когда страховой случай крайне маловероятен или когда ожидаемая (т.е. взвешенная с учетом вероятности) приведенная стоимость условных денежных потоков является незначительной по сравнению с ожидаемой приведенной стоимостью всех остальных предусмотренных договором денежных потоков.
B24 Дополнительные вознаграждения, указанные в пункте B23, представляют собой суммы, выплачиваемые сверх тех сумм, которые подлежали бы выплате, если бы страховой случай не произошел (исключая варианты, не имеющие коммерческого содержания). Эти дополнительные суммы включают затраты на урегулирование страховых убытков и затраты на оценку страховых убытков, но исключают:
(a) убыток, связанный с невозможностью взимать в будущем плату с держателя полиса за дальнейшие услуги. Например, применительно к инвестиционному договору страхования жизни смерть держателя полиса означает, что страховщик больше не может предоставлять ему услуги по управлению инвестициями и получать за это плату. Однако этот экономический убыток страховщика не отражает страховой риск точно так же, как управляющий взаимным фондом не принимает на себя страховой риск, связанный с возможной смертью клиента. Поэтому потенциальная утрата будущих вознаграждений за управление инвестициями не является уместной при оценке объема страхового риска, передаваемого по договору
(b) расходы, которые были бы понесены в случае прекращения договора или отказа от него, но не будут понесены по причине смерти клиента. Так как появление данных расходов обусловлено договором, то отказ от права требования этих сумм не является компенсацией держателю полиса уже существовавшего риска. Отсюда следует, что они не уместны при оценке объема страхового риска, передаваемого по договору
(c) выплату, зависящую от события, которое не влечет за собой значительного убытка для держателя договора. Например, имеется договор, по которому страховщик должен выплатить один миллион денежных единиц, если активу будет причинен физический ущерб, в результате которого держатель полиса понесет незначительный экономический убыток, равный одной денежной единице. По данному договору держатель полиса передает страховщику незначительный риск, связанный с возникновением убытка в размере одной денежной единицы. В то же время договор создает нестраховой риск, связанный с тем, что страховщик должен будет выплатить 999 999 денежных единиц, если указанное в договоре событие произойдет. Так как страховщик не принимает на себя значительный страховой риск от держателя договора, то этот договор не является договором страхования
(d) возможные компенсации убытков, получаемые по договорам перестрахования. Страховщик должен учитывать их отдельно
B25 Страховщик должен проводить оценку значительности страхового риска по каждому договору в отдельности, а не на основе их существенности с точки зрения финансовой отчетности <1>. Таким образом, страховой риск может быть значительным даже в том случае, когда существует минимальная вероятность существенных убытков по всем учтенным договорам. Данная оценка каждого договора в отдельности упрощает решение вопроса о классификации договора как договора страхования. Однако, если известно, что относительно однородная группа небольших договоров состоит из договоров, по которым передается страховой риск, страховщику не нужно анализировать отдельно каждый договор из этой группы, чтобы выявить несколько договоров, не являющихся производными инструментами, которые передают незначительный страховой риск.
--------------------------------
<1> Для данной цели, договоры, заключенные одновременно с одним контрагентом (или договоры, являющиеся взаимозависимыми каким-либо иным образом), рассматриваются как один договор.
B26 Из пунктов B23 - B25 следует, что если договор предусматривает выплату возмещения по случаю смерти, которое превышает сумму, подлежащую выплате при жизни, то этот договор является договором страхования, кроме тех случаев, когда дополнительные выплаты по случаю смерти являются незначительными (что оценивается применительно к самому договору, а не ко всем учтенным договорам). Как отмечалось в пункте B24(b), отказ по причине смерти от права требования сумм, которые страховщик должен был бы выплатить в случае прекращения договора или отказа от него, не включается в такую оценку, если такой отказ от права требования не является компенсацией держателю полиса уже существовавшего риска. Аналогичным образом договор об аннуитете, по которому производятся регулярные платежи в течение оставшегося периода жизни держателя полиса, является договором страхования, кроме тех случаев, когда агрегированные выплаты, зависящие от продолжительности жизни, являются незначительными.
B27 Пункт B23 упоминает дополнительные вознаграждения. Эти дополнительные вознаграждения могут включать требование выплаты вознаграждений досрочно, если страховой случай наступит раньше и при этом выплата не корректируется с учетом временной стоимости денег. Примером является пожизненное страхование на фиксированную сумму (другими словами, страхование, по которому производится фиксированная выплата по случаю смерти держателя полиса вне зависимости от даты его смерти, при этом срок истечения периода страхового покрытия не устанавливается). Нет сомнений в том, что держатель полиса когда-нибудь умрет, но дата смерти остается неопределенной. Страховщик будет нести убытки по тем отдельным договорам, держатели которых умерли рано, даже если в целом по группе договоров убытка не будет.
B28 Если производится разделение договора страхования на депозитную и страховую составляющие, то значительность передаваемого страхового риска оценивается на основе страховой составляющей. Значительность страхового риска, передаваемого по встроенному производному инструменту, оценивается на основе встроенного производного инструмента.
Изменения уровня страхового риска
B29 По некоторым договорам страховой риск не передается страховщику в момент их заключения, но вместе с тем передача страхового риска по ним позднее все же происходит. Например, рассмотрим договор, по которому предусматривается определенная инвестиционная доходность и опцион, который дает держателю полиса право использовать поступления от инвестиции при наступлении ее срока погашения для покупки пожизненных выплат по текущим ставкам аннуитета, предлагаемым страховщиком другим новым получателям аннуитета на тот момент времени, когда держатель полиса исполнит указанный опцион. По договору не происходит передача страхового риска страховщику до тех пор, пока не будет исполнен опцион, так как у страховщика остается свобода выбора при оценке аннуитета на той основе, которая отражает страховой риск, передаваемый ему на этот момент. Однако если в договоре указываются ставки аннуитета (или база для установления ставок аннуитета), то такой договор передает страховой риск страховщику в момент заключения этого договора.
B30 Договор, квалифицируемый как договор страхования, остается таковым, пока все права и обязанности по нему не будут исполнены или не истечет срок их действия.
Вернуться к статье "Международные стандарты финансовой отчетности и разъяснения к ним - IFRS, IAS"
По материалам: consultant.ru
Все дети - художники. Проблема в том, чтобы остаться художником, когда ты вырос.
