Обязательное медицинское страхование
Практически у каждого гражданина Российской Федерации есть страховой медицинский полис, на основании которого населению оказывается бесплатная медицинская помощь в рамках программы обязательного медицинского страхования. Что представляет собой система обязательного медицинского страхования?
Организации и предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, являются плательщиками единого социального налога. Определенная доля ЕСН уплачивается в фонды обязательного медицинского страхования (ОМС).
Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» установлены два вида медицинского страхования: обязательное и добровольное.
В ст.2 этого Закона сказано, что в качестве субъектов медицинского страхования выступают граждане, страхователи, страховые медицинские организации и медицинские учреждения.
Граждане являются застрахованными лицами. Кто будет для них страхователем по обязательному медицинскому страхованию, зависит от того, работают они или нет. Что касается работающих граждан, то страхователями выступают работодатели, заключившие с ними трудовые или гражданско-правовые договоры. Для неработающего населения страхователями являются органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления.
Страховая медицинская организация осуществляет обязательное медицинское страхование только при наличии лицензии на право заниматься этой деятельностью. В обязанности такой организации входит финансирование предоставления застрахованным лицам медицинской помощи по программам обязательного медицинского страхования. Медицинские учреждения осуществляют деятельность по оказанию медицинской помощи населению на основании лицензии.
С целью реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования граждан созданы Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее – ФФОМС и ТФОМС). Они аккумулируют поступающие от страхователей финансовые средства, разрабатывают правила обязательного медицинского страхования граждан, а также выполняют другие функции в рамках реализации возложенных на них задач.
При обязательном медицинском страховании регистрацию страхователей осуществляют территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Это установлено ст.9.1 Закона о медицинском страховании. Порядок регистрации зависит от категории страхователя.
Так, с 1 января 2004 г. организации и индивидуальные предприниматели освобождены от обязанности самостоятельно регистрироваться в государственных внебюджетных фондах, в том числе и в ТФОМС. Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» налоговый орган самостоятельно в течение пяти рабочих дней направляет в государственные внебюджетные фонды сведения из единых государственных реестров юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ЕГРЮЛ и ЕГРИП). После получения данной информации территориальный фонд обязательного медицинского страхования в пятидневный срок обязан зарегистрировать организацию или предпринимателя в качестве страхователей, а также известить их о присвоенном регистрационном номере. Такой порядок определен ст.9.1 Закона о медицинском страховании.
Одним из основных источников финансирования как Федерального, так и территориальных фондов обязательного медицинского страхования являются поступления единого социального налога в доле, уплачиваемой в эти фонды. Кроме поступлений в виде ЕСН финансовые средства указанных фондов образуются за счет:
– поступлений добровольных взносов юридических и физических лиц;
– доходов от использования временно свободных финансовых средств и нормированного страхового запаса;
– поступлений из иных источников, не запрещенных законодательством.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками изложен в гл.24 Налогового кодекса. Контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налога предоставлен налоговым органам. Кроме того, налоговые органы осуществляют все формы налогового контроля, в частности проводят выездные и камеральные проверки налогоплательщиков по вопросу правильности исчисления налога (в том числе в части ОМС), привлекают к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Налоговая база по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный и территориальные фонды ОМС, всегда одинакова. Она исчисляется по общим правилам формирования налоговой базы по ЕСН. То есть в налоговую базу включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Об этом сказано в ст.237 Кодекса.
Не включаются в налоговую базу суммы, перечисленные в ст.238 НК РФ. В частности, пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице и др. Кроме того, из объекта налогообложения согласно п.3 ст.236 Кодекса исключаются выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговая база по ЕСН, зачисляемому в фонды обязательного медицинского страхования, определяется отдельно по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлены выплаты. Эта норма содержится в п.2 ст.237 НК РФ и распространяется на исчисление ЕСН во все фонды и в федеральный бюджет.
Для реализации этой нормы предусмотрены индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Формы индивидуальных карточек и Порядок их заполнения утверждены Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@. Формы карточек носят рекомендательный характер, поэтому налогоплательщики имеют право изменять и дополнять их содержание.
Сумма единого социального налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в ФФОМС и ТФОМС и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Ставки налога установлены в ст.241 Налогового кодекса. Для ЕСН (в том числе и для части налога, зачисляемой в фонды ОМС) предусмотрена регрессивная шкала налогообложения.
Если в состав организации входят обособленные подразделения, то порядок исчисления и уплаты ЕСН в части, зачисляемой в фонды ОМС, имеет свои особенности. Так, в п.8 ст.243 НК РФ установлено, что обособленные подразделения исполняют обязанности организации по уплате налога и представлению налоговых деклараций (расчетов по налогу). Причем это относится только к тем обособленным подразделениям, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты в пользу физических лиц.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому подразделению.
Сведения об исчисленной сумме налога, в том числе подлежащего зачислению в фонды ОМС, отражаются в налоговой декларации (расчете по авансовым платежам). Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты в пользу физических лиц, подают декларацию (расчет) по месту своего нахождения.
Средства обязательного медицинского страхования.
«В соответствии с новой Инструкцией по бюджетному учету в бухгалтерском учете применяется только метод начисления. Если медучреждение учетной политикой предусмотрело порядок признания доходов и расходов по методу начисления, доходы нужно учитывать в том периоде, когда были оказаны услуги, независимо от их оплаты, а расходы – когда они были фактически осуществлены. Бухгалтерский и налоговый учет в части доходов совпадет полностью.
Услуги по обязательному медицинскому страхованию НДС не облагаются. Это установлено пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
Доходы и расходы от услуг по обязательному медицинскому страхованию учитываются в бухгалтерском учете так же, как и от целевых поступлений. То есть доходы собираются на субсчете 270 «Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия», а расходы – на субсчете 225 «Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия». По новой Инструкции доходы отражаются на счете 340101180, а расходы – на счете 340101200».[29]
Территориальные фонды медицинского страхования утверждают смету и будут требовать целевое использование средств. Но так как введено новое в порядке начисления амортизации приобретенных основных средств, на все основные средства независимо от источника приобретения бюджетными учреждениями начисляется амортизация, доходы и расходы при этом не будут совпадать, и разница отразится как финансовый результат прошлых отчетных периодов.
В бухгалтерском и налоговом учете средства обязательного медицинского страхования, полученные медицинскими организациями от страховых компаний, от территориальных органов здравоохранения или непосредственно из соответствующих фондов обязательного медицинского страхования в соответствии со сметой доходов и расходов на содержание медицинского учреждения согласно ст. 251 НК РФ являются целевыми и налогообложению не подлежат.
Основанием является поправка в Федеральный закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Вопрос.Как отражать в учете возврат переплаченных налогов?
Поскольку многие медицинские организации были проверены налоговыми органами и оштрафованы за неуплату налога на прибыль, а также им были не только доначислены налоги, но и взысканы пени, возникает непраздный вопрос по отражению операций при возврате налога.
Налогоплательщик имеет право в течение 3 лет обратиться в суд для возврата переплаченных налогов, и этим правом следует воспользоваться.
Такие операции отражаются в учете в сравнении с новой (от 26.08.2004 N 70н) и старой (от 30.12.1999 N 107н) Инструкциями:
Дебет 110 Кредит 270
Дебет 320101510 Кредит 340103000
Расходы отражаются за счет целевых поступлений:
Дебет 225 Кредит разных счетов
Дебет 340101200 Кредит разных счетов
В конце года закрываются счета за счет доходов прошлых лет:
Дебет 270 Кредит 225
Дебет 340103000 Кредит 340101200
Особенности формирования резервов, страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.
Согласно ст.18 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» на страховые медицинские организации распространяется действующее на территории Российской Федерации законодательство по налогообложению.
В соответствии с пп.3.2.1 п.3.2 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в страховых медицинских организациях, утвержденного Приказом Росстрахнадзора от 25.07.1994 N 02–02/13, действовавшего до 1 января 2002 г., страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами обязательного медицинского страхования работающих и неработающих граждан, учитывались по кредиту субсчета «Обязательное медицинское страхование» счета 38 «Страховые премии (платежи) по прямому страхованию» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.
Оплаченные медицинские услуги, оказанные застрахованным лицам в соответствии с условиями, предусмотренными договорами на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) по обязательному медицинскому страхованию, на основании предъявленных медицинскими учреждениями документов об оплате учитывались на субсчете «Обязательное медицинское страхование» счета 22 «Выплаты страхового возмещения и страховых сумм по прямому страхованию» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (пп.3.4.1 п.3.4 Приказа N 02–02/13).
До 1 января 2002 г. к доходам страховых медицинских организаций, осуществлявших обязательное медицинское страхование, учитывавшимся при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль, относились, в частности, экономия средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, доходы, полученные от инвестирования средств резервов по обязательному медицинскому страхованию, за вычетом сумм, использованных на покрытие расходов по оплате медицинских услуг и пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования, прочие доходы от осуществления страховой деятельности в соответствии с пп."е" п.1 и пп."б", «д» п.2 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491.
В соответствии с п.10 раздела III Положения N 491 финансовые результаты проведения обязательного медицинского страхования определялись в соответствии с Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденным Постановлением Совета Министров – Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018 "О мерах по выполнению Закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР».
В соответствии с п.3 Положения N 1018 основной задачей страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, являлось проведение обязательного медицинского страхования посредством оплаты медицинской помощи, предоставляемой в соответствии с территориальной программой обязательного медицинского страхования и договорами обязательного медицинского страхования, осуществления контроля за объемом и качеством медицинских услуг.
Порядок формирования и использования страховых резервов страховой медицинской организацией регулируется Положением N 1018.
Резервы, образуемые страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, не подлежат изъятию в соответствующие бюджеты согласно п.8 Положения N 1018. Страховые резервы страховых медицинских организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования. Страховые медицинские организации используют средства, полученные от территориального фонда согласно договору о финансировании обязательного медицинского страхования, в соответствии с Методическими рекомендациями по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденными Приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 17.03.1999 N 20.
В соответствии с п.10 Положения N 1018 к доходам по обязательному медицинскому страхованию относились:
– страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от территориального фонда обязательного медицинского страхования;
– сумма возврата из резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва;
– другие доходы, связанные с проведением обязательного медицинского страхования, в том числе от инвестирования резервов.
Согласно пп.3.5.1 п.3.5 Приказа N 02–02/13 по дебету соответствующих субсчетов счета 90 «Резервы по обязательному медицинскому страхованию» в корреспонденции с кредитом счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», отражалась сумма возврата страховых резервов (то есть суммы, направленные на оплату медицинских услуг), а по кредиту соответствующих субсчетов счета 90 «Резервы по обязательному медицинскому страхованию» в корреспонденции с дебетом счета 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Обязательное медицинское страхование», – отчисления в страховые резервы (на основании специальных расчетов).
Финансовый результат по операциям обязательного медицинского страхования определялся как разность между суммой полученных страховых платежей с учетом сумм возврата из страховых резервов предыдущего отчетного года и расходами на оплату медицинских услуг с учетом отчислений в страховые резервы, суммой расходов на ведение дела и суммой превышения прочих расходов над доходами по операциям обязательного медицинского страхования (пп.38.2 п.3.8 Приказа N 02–02/13).
Пунктом 10 Положения N 1018 установлено, что по окончании отчетного периода определяются финансовые результаты проведения обязательного медицинского страхования посредством сопоставления доходов и расходов, перечень которых определен в этом же пункте вышеуказанного Положения.
Превышение доходов над расходами определяется отдельно по операциям медицинского страхования и по операциям, связанным с инвестированием резервов.
Превышение доходов над расходами направляется в установленном порядке на пополнение резервов, кроме сэкономленных средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, которые являются доходом страховой медицинской организации.
Согласно п.15 Типового договора в срок до определенного числа месяца, следующего за отчетным кварталом, страховая медицинская организация, осуществлявшая обязательное медицинское страхование, и медицинское учреждение производили окончательный расчет по оплате оказанных застрахованным лицам лечебно-профилактических услуг.
Например, в соответствии с условиями, предусмотренными договорами на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) по обязательному медицинскому страхованию, лечебно-профилактические учреждения представляли счета за оказанные медицинские услуги до 10-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. После проведения экспертизы в течение 15 дней счета направлялись на оплату. Счета, представленные лечебно-профилактическими учреждениями позже установленного срока, оплачивались в следующем месяце.
Таким образом, счета, выставленные в январе следующего года страховой медицинской организации, осуществлявшей обязательное медицинское страхование, лечебными учреждениями за оказанные услуги населению в декабре, уменьшали резерв на оплату медицинских услуг в январе следующего года.
Начиная с 2002 г. на страховые медицинские организации, осуществляющие обязательное медицинское страхование, распространяется Приказ Минфина России от 04.09.2001 N 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».[30]
Счет 95 «Страховые резервы» предназначен для обобщения информации о страховых резервах, образуемых страховой организацией в соответствии с действующим законодательством на основании положений о порядке формирования страховых резервов, утвержденных в установленном порядке, доли перестраховщиков в страховых резервах и результатах изменения страховых резервов.
Страховая медицинская организация, осуществляющая обязательное медицинское страхование, использует счет 95 «Страховые резервы» для обобщения информации о состоянии и движении резервов по обязательному медицинскому страхованию (резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва).
При этом субсчета, предназначенные для учета резервов по обязательному медицинскому страхованию, кредитуются на суммы отчислений в эти резервы, определенные на основании специальных расчетов, составляемых в конце отчетного периода до определения финансовых результатов, и дебетуются на суммы возврата средств из резервов по обязательному медицинскому страхованию, направленные на оплату медицинских услуг, в корреспонденции с субсчетами, предназначенными для учета результатов изменений резервов по обязательному медицинскому страхованию.
По окончании отчетного периода дебетовое или кредитовое сальдо, образовавшееся на субсчетах, предназначенных для учета результатов изменений резервов по обязательному медицинскому страхованию, списывается соответственно в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
На счете 96 «Резервы предстоящих расходов» страховые организации отражают суммы отчислений от страховых премий (взносов), предназначенные для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.
Суммы отчислений от страховых премий (взносов) на предупредительные мероприятия отражаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предупредительных мероприятий», в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки».
Использование средств на предупредительные мероприятия отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предупредительных мероприятий», в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Аналитический учет по субсчету «Резерв предупредительных мероприятий» счета 96 ведется по направлениям, необходимым для управления страховой организацией и составления отчетности.
Согласно пп.1 п.2 ст.293 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к доходам страховых организаций относятся доходы от осуществления страховой деятельности, в том числе страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования.
В соответствии со ст.330 НК РФ доходы в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре, за исключением долгосрочных договоров страхования жизни.
При учете методом начисления доходов по обязательному медицинскому страхованию страховые взносы признаются доходами у медицинской страховой организации на даты расчетов территориального фонда обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией в размерах, определяемых исходя из порядка финансирования, приведенного в договоре финансирования.
Согласно пп.1 п.2 ст.294 НК РФ формирование страховых резервов осуществляется на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином России.
В Письме ФФОМС от 18.05.2002 N 1872/30-2/и разъяснено, что порядок формирования и использования страховых резервов страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, регулируется Положением N 1018.
Пунктом 10 Положения N 1018 установлено, что источником покрытия расходов по оплате медицинских услуг, превышающих средства, предназначенные на эти цели, являются доходы, полученные от инвестирования средств резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва.
Доходы, полученные от инвестирования средств резервов, направляются в случае их неиспользования на покрытие расходов по оплате медицинских услуг, на пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым территориальным фондом обязательного медицинского страхования, а оставшиеся средства являются доходом страховой медицинской организации.
В соответствии с п.9 Положения N 1018 временно свободные средства резерва оплаты медицинских услуг могут размещаться в банковских депозитах и инвестироваться в высоколиквидные государственные ценные бумаги.
Временно свободные средства запасного резерва и резерва финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию могут размещаться в банковских депозитах и инвестироваться в высоколиквидные ценные бумаги.
Согласно п.6 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
В соответствии с п.6 ст.271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Доходы и расходы по операциям реализации или прочему выбытию (в том числе погашению) ценных бумаг приведены в ст. ст.280, 281, 328, 329 НК РФ.
Согласно п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл.25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Учитывая вышеизложенное, страховая медицинская организация, осуществляющая обязательное медицинское страхование, может учитывать доходы и расходы от страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию кассовым методом в налоговом учете только при соблюдении условий, установленных п.1 ст.273 НК РФ.
Главой 25 НК РФ предусмотрен такой порядок формирования налоговой базы налога на прибыль, при котором в состав выручки включаются все полученные доходы, а к вычету принимаются все экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Поэтому любой инвестиционный доход должен также включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли признаются расходы страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, в виде направления средств от инвестиционной деятельности, в том числе от процентов по банковскому счету, на пополнение страховых резервов по нормативам, установленным территориальным фондом обязательного медицинского страхования.
Когда закрывается одна дверь к счастью, тут же открывается другая. Но мы часто так долго смотрим на первую, что не замечаем вторую.
