Строительство для собственных нужд
Строительство объектов может вестись подрядным способом, то есть с помощью привлечения сторонних организаций (подрядчиков), хозяйственным способом (строительство ведется собственными силами организации) или смешанным способом (для выполнения части работ привлекаются подрядные организации, часть работ выполняется самостоятельно работниками организации-застройщика).
Порядок начисления НДС по строительству для собственных нужд с 1 января 2006 года претерпел массу изменений, соответственно и составление счетов-фактур по таким операциям также изменилось. Рассмотрим данные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.
До 1 января 2006 года
Подрядный способ
При строительстве объектов основных средств таким способом суммы НДС, предъявленные подрядчиками, предъявлялись к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию в момент начала начисления амортизации по данному объекту либо в момент реализации объекта незавершенного строительства. Причем предъявлять вычеты можно было только по оплаченным подрядным работам.
На практике может возникнуть такая ситуация, когда объект построен и введен в эксплуатацию до 1 января 2006 года, а начисление амортизации осуществляется с 1 января 2006 года. Возникает вопрос, когда предъявлять налогоплательщику к вычету суммы НДС, предъявленные подрядной организацией налогоплательщику и уплаченные им в 2005 году? Разъяснения по этому вопросу даны в письме ФНС России от 14 февраля 2006 г. № ММ-6-03/157, в котором указано, что принять НДС можно с момента начисления амортизации, то есть в январе 2006 года. Иными словами исчисление НДС в режиме переходного периода в данном случае не применяется.
Хозяйственный способ
В соответствии с подп. 3 п. 1 статьи 146 требуется начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления. Порядок начисления НДС прописан в пункте 10 статьи 167 НК РФ. НДС должен был начисляться на стоимость выполненных работ только после окончания строительства. В пункте 47 Методических рекомендаций по НДС разъясняется, что НДС начисляется в момент начала начисления амортизации по вновь построенному объекту, то есть в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В этот же момент организации следовало составить счет-фактуру „самой себе“ на стоимость строительно-монтажных работ, сделав пометку „строительство собственными силами“. Составление счетов-фактур в этом случае было предусмотрено пунктом 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в ранее действующей редакции (постановление № 914 от 02.12.2000 г.).
Кроме того, при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами организация имеет право по выставленному счету-фактуре предъявить к вычету суммы НДС:
1) по товарам (работам, услугам), использованным для строительства объекта. Данная сумма НДС предъявляется к вычету в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию;
2) суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных строительно-монтажных работ. Данная сумма может быть предъявлена к вычету только после ее уплаты в бюджет.
НДС по материалам, приобретаемых для осуществления строительно-монтажных работ собственными силами, предъявлялся к вычету по мере завершения строительства в соответствии с п.5 статьи 172 НК РФ. В связи с этим возникали определенные сложности с квалификацией использования материалов и предъявлением к вычету НДС. Если при принятии на учет материалов, их оплате и при наличии счета-фактуры налогоплательщик имел право предъявить НДС по ним к вычету, то при использовании их впоследствии для строительно-монтажных работ, налогоплательщик обязан был восстановить сумму предъявленного к вычету НДС и ждать до тех пор, пока объект не будет введен в эксплуатацию.
Смешанный способ
В этой ситуации НДС начисляется только на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами организации. Стоимость подрядных работ в налоговой базе не учитывается. Такое утверждение было дано налоговыми специалистами в письме МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16. Такая позиция основана на том, что понятие строительно-монтажных работ в Налоговом кодексе РФ не дано. Следовательно, стоит руководствоваться определениями, содержащимися в других отраслях законодательства. Например, в Постановлениях Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105 указывалось, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд.
Предъявление НДС к вычету и по подрядным работам, и по работам, выполненных собственными силами производится аналогично порядку, описанному выше для подрядного способа и хозяйственного способа.
После 1 января 2006 года
Подрядный способ
С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам предъявляются к вычету в общем порядке, то есть по мере принятия к учету выполненных работ независимо от факта оплаты. Необходимо учесть, что такой порядок действует в отношении подрядных работ, выполняемых с 1 января 2006 года, то есть предъявляемые подрядчиком акты выполненных работ по форме КС-2 и КС-3 должны датироваться числом после 1 января 2006 года.
Однако данный порядок действует в том случае, если заказчик и инвестор является одним и тем же лицом. Статьей 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ „Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений“ установлено, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений. К инвесторам относятся участники долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.
В соответствии со статьей 753 ГК РФ заказчик может принимать строительно-монтажные работы у подрядчика как после выполнения всего объема работ, так и по завершении определенного этапа строительства, указанного в договоре. Подтверждением приемки работ заказчиком у подрядчика являются Акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100. На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ заказчик сможет предъявить НДС к вычету в момент принятия на учет выполненных работ. Если же инвестор и заказчик – разные лица, то инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта может отразить в учете лишь после ввода его в эксплуатацию и, следовательно, предъявить НДС к вычету может только после завершения строительства.
При оформлении и регистрации счетов-фактур инвестором и заказчиком – застройщиком, осуществляющим работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими силами, следует воспользоваться разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-10/08. https://www.ramen.su/ — это онлайн-платформа для азартных игр, которая предлагает широкий выбор игр казино, включая слоты, настольные игры и игры с живым дилером. Оно было создано в 2018 году и быстро завоевало популярность среди игроков благодаря удобному интерфейсу и щедрым бонусам. В частности, в этом письме указывается, что в соответствии с пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику заказчиками-застройщиками при осуществлении капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Для вычета налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику заказчиками-застройщиками, необходимо наличие соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога. В соответствие с новыми положениями Главы 21 НК РФ, действующими с 1 января 2006 года, документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога, не требуется с 1 января 2006 года.
НДС по объектам капитального строительства может быть предъявлен инвестором к вычету на основании предъявленного заказчиком-застройщиком сводного счета-фактуры по соответствующему объекту.
Данный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в отдельные позиции.
К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии счетов-фактур, полученные от подрядчиков и поставщиков. Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.
У заказчика второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.
На сумму стоимости услуг заказчика, оказанных инвестору по организации строительства, заказчиком оформляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура в общеустановленном порядке, причем стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге покупок.
Что касается подрядных работ, произведенных до 1 января 2006 года, то здесь нужно рассматривать несколько ситуаций:
Статья 3 Закона № 119-ФЗ предусматривает переходные положения в отношении объектов, строительство которых было начато до 1 января 2006 г.
1) НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 года и учтенный заказчиком на 19 счете. Такой НДС предъявляется к вычету по мере постановки на учет объекта капитального строительства, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства;
2) НДС, предъявленный подрядчиками в периоде с 1 января 2005 года до 31 января 2005 года. В этом случае суммы НДС подлежат вычету в течение 2006 года равными долями. Например, если налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц, то НДС предъявляется к вычету в размере 1/12 от общей суммы НДС, числящейся на 19 счете и принятой к учету за период с 1 января 2005 года до 31 января 2005 года, ежемесячно в течение 2006 года. Если в 2006 году строительство завершается либо организация решит реализовать незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету либо в момент реализации к вычету предъявляется вся не принятая к вычету к этому моменту сумма НДС.
Необходимо обратить внимание, что первоначальная редакция статьи 3 Закона № 119-ФЗ не содержала условие о том, что услуги подрядчиков и материалы поставщиков, используемых для строительства в переходный период, должны быть оплачены для предъявления НДС к вычету. Формально весь входной НДС, в том числе и неоплаченный, можно было предъявить к вычету при соблюдении условий, содержащихся в пунктах 1,2 и 3 статьи 3. Однако Федеральным законом № 28-ФЗ от 28.02.2006 г. в статью 3 были внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 г. В соответствии с данными изменениями вычету подлежат в указанном случае только уплаченные суммы НДС, предъявленные подрядчиками и поставщиками при подрядном ведении строительства, а также при ведении собственными силами в переходный период. Данный закон вступает в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Закон был опубликован в „Российской газете“ 2 марта 2006 г. Распространение введенных изменений на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., явно ухудшают положение налогоплательщика, так как налагают дополнительное условие в виде оплаты для предоставления вычета, которого в первоначальной редакции не содержалось.
Пункт 2 статьи 5 НК РФ в свою очередь предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, не исключены разбирательства в судебном порядке. Тем налогоплательщикам, которые не имеют желания отстаивать свою позицию в суде, можно посоветовать пересчитать налоговую базу и подать уточненные декларации.
Хозяйственный способ
НДС на стоимость выполненных с 1 января 2006 года строительно-монтажных работ собственными силами начисляется по окончании каждого налогового периода. Поэтому если налоговым периодом для организации является календарный месяц, в течение которого выполнялись работы, то на конец месяца следует начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить в налоговой декларации. Соответственно, если налоговым периодом является квартал, то НДС начисляется на конец последнего месяца квартала исходя из суммы расходов на строительство за квартал. Необходимо обратить внимание, что если ранее выписывался один счет-фактура на общий объем строительно-монтажных работ после окончания строительства, то теперь счет-фактура должен выписываться в конце каждого налогового периода, если происходило в течение его выполнение. Это предусмотрено действующей редакцией пункта 25 Правил. Несмотря на то, что новые Правила действуют с 30 мая 2006 года, при выписке счетов-фактур следовало руководствоваться Налоговым кодексом, который имеет приоритет над документами Правительства РФ, то есть составлять счета-фактуры каждый налоговый период, начиная с 1 января 2006 года при условии, что производились строительно-монтажные работы собственными силами.
При составлении счетов-фактур организацией „самой себе“ следует указывать все реквизиты, которые в обязательном порядке должны содержаться в счете-фактуре. Перечень этих реквизитов приведен в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Также дополнительные реквизиты (КПП, расшифровки подписи должностных лиц) содержат Правила в новой редакции. Несмотря на надежды налогоплательщиков на то, что перечень реквизитов, указанный в Правилах претерпит изменения в соответствии с НК РФ, этого не произошло. Новая редакция Правил оставила в силе предыдущие требования в данной части. Поэтому, если организация не укажет КПП и не расшифрует подписи, не избежать претензий со стороны налоговых органов. Хотя суды принимают в этом вопросе позицию налогоплательщика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2005 г. № А19-7323/05-5-Ф02-4699/05-С1, а также ФАС Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 г. № А56-9630/2005), тем не менее финансовое ведомство относит их к обязательным реквизитам и требует их указания (письмо Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54).
К вычету этот НДС предъявляется в месяце, в котором начисленный на стоимость строительно-монтажных работ НДС уплачен в бюджет. Условием предоставления вычета является предназначение строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость его включается в расходы в целях налогообложения прибыли, в том числе через амортизационные отчисления. Что касается НДС по материалам, приобретенных для строительства объектов собственными силами, то он предъявляется к вычету в момент принятия к учету этих материалов независимо от факта оплаты. Теперь исключен порядок восстановления НДС по таким материалам, существовавший ранее, а действует единый порядок как для материалов для строительно-монтажных работ, так и для производственных материалов.
Переходные положения действуют и при этом способе ведения строительства:
1) НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 года, начисляется только после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Данную сумму НДС можно предъявить к вычету в налоговом периоде ее уплаты в бюджет (месяц, квартал) при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.
Суммы „входного“ НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2005 г. и используемыми для строительства объекта собственными силами, принимаются к вычету только после окончания строительства по мере ввода объекта строительства в эксплуатацию. Обратите внимание, что новая редакция статьи 3, введенная в действие Федеральным Законом № 28-ФЗ от 28.02.2006 г., и действующая с 01.01.2006 г. разрешает предъявлять к вычету только оплаченные суммы входного НДС;
2) НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года, налогоплательщики должны были начислить 31 декабря 2005 г. Этой же датой налогоплательщик должен был заявить к вычету суммы „входного“ НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении указанного объема работ. Причем п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ разрешает вычесть данный НДС только в части сумм, оплаченных поставщикам.
Сумма НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ собственными силами, выполненных в 2005 году, предъявляется к вычету в налоговом периоде ее уплаты в бюджет. Необходимо учесть, что начисленную сумму НДС на выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления, налогоплательщик отражает в налоговой декларации и уплачивает ее в составе общей суммы налога. Несмотря на то, что у налогоплательщика может иметься переплата по налогу, к вычету предъявить данную сумму он сможет только в следующем налоговом периоде. Такие разъяснения даны в письме Минфина РФ от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09.
Смешанный способ
В настоящее время Постановления Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105, где указывалось, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд, утратили силу. В пункте 20 действующего Постановления Росстата России от 3 ноября 2004 г. № 50 указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом) относятся, в том числе, и работы, выполненные подрядчиками.
Следовательно, с 1 января 2006 года работы подрядных организаций включаются в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления и, соответственно, увеличивают налоговую базу для исчисления НДС. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01.
Когда закрывается одна дверь к счастью, тут же открывается другая. Но мы часто так долго смотрим на первую, что не замечаем вторую.
